Os direitos fundamentais dos contribuintes estão intimamente relacionados às limitações do poder de tributar do Estado, que tem amparo nos artigos 150 a 152 da Constituição Federal.
Segundo Baitello,
No ordenamento jurídico brasileiro os direitos humanos estão elencados entre os princípios e garantias fundamentais aos indivíduos e aos contribuintes os quais estão consagrados na Constituição Federal de 1988. No artigo 5º são relacionados os direitos fundamentais de natureza geral. Os direitos e garantias fundamentais inerentes ao contribuinte encontram-se elencados no artigo 150 da Lei Maior, como limitação do poder de tributar, consagrando os princípios da legalidade, isonomia, irretroatividade da lei tributária, da anterioridade, da uniformidade em todo o território nacional, do não-confisco, da anterioridade mitigada. Assim, neste dispositivo constitucional encontra-se a base dos direitos do contribuinte que servirá de suporte a direitos estabelecidos em legislações infraconstitucionais. (BAITELLO, 2012).
Porém, os limites do poder de tributar não estão adstritos aos enunciados contidos pela Constituição Federal (AMARO, 2008, p. 106).
Segundo as lições de Antônio Netto,
De fato, o Supremo Tribunal Federal já reconheceu que os direitos dos contribuintes consistem, efetivamente, em direitos fundamentais e que, por isso, conformam verdadeira limitação ao poder de tributar e regulam a atuação tanto do legislador quanto do poder executivo e do próprio judiciário. Esse reconhecimento se deu na Ação Direta de Inconstitucionalidade n. 939/DF.
…Assim, é possível reconhecer que está sedimentada na doutrina a viabilidade jurídica da delimitação de efeitos retroativos quando da declaração de inconstitucionalidade em matéria tributária, dede que em favor dos contribuintes. (ANTONIO NETTO, 2015, p. 142-143).
Contudo, a prática do Supremo Tribunal Federal tem se mostrado em sentido contrário, colidindo frontalmente com os direitos fundamentais dos contribuintes. É grande a distância entre o que preconiza a Constituição Federal e o que realmente ocorre no dia a dia do contribuinte. Como exemplo podermos citar vários julgados dentre eles: “RE 556.664, 559.882, 560.626 e 559.943 (julgados conjuntamente), do RE 353.657 e dos RE 377.457 e 381.964” (ANTONIO NETTO, 2015, p. 143).
A Suprema Corte, como guardiã da Constituição, tem o dever de guardá-la, porém como se pode observar através dos julgados citados, a guarda à Constituição não tem sido exercida adequadamente, pelo contrário, tem trazido incertezas e inseguranças aos contribuintes.
A grande questão consiste na seguinte indagação: Uma lei tributária, mesmo sendo declarada inconstitucional poderá ser mantida em virtude da modulação dos efeitos, em confronto com os direitos e garantias fundamentais do contribuinte?
É cediço que se tratando de matéria tributária, o debate sobre os direitos fundamentais do contribuinte, colidem de forma costumeira com o Estado Fiscal, pois estão diametralmente opostos.
Por um lado, a doutrina tem defendido que com o reconhecimento do próprio STF de que os direitos dos contribuintes consistem efetivamente em direitos fundamentais, só seria possível a modulação dos efeitos em favor do contribuinte. Porém, por outro lado, repetidamente, os tribunais têm julgado em sentido contrário, de forma que o contribuinte vê-se constantemente impossibilitado de exercer seus direitos fundamentais.
Na relação Fisco-contribuinte, é notório que a parte mais fragilizada é o contribuinte, o qual exerce uma posição hipossuficiente perante o Fisco, que por sua vez exerce seu poder mediante a cobrança de tributos, frequentemente de forma exagerada e indevida.
A utilização indiscriminada do princípio da supremacia do interesse público sobre o privado deve ser ponderado. Na verdade, a supremacia do interesse público sobre o privado deve ser reavaliada, em virtude das mudanças da sociedade e da própria globalização.
Esclarecedoras e pertinentes as explicações de Ricardo Lodi Ribeiro,
… não há mais como crer no mito de que exista um direito do contribuinte em contraposição ao interesse do Estado, pois a grande questão do Direito Tributário não é mais a relação vertical entre fisco-contribuinte, mas uma relação horizontal entre os vários contribuintes de uma mesma sociedade ou até mesmo de diferentes países que concorrem num mesmo mercado, hoje globalizado. Na verdade, a lei fiscal apresenta uma natural ambivalência encontrada nos efeitos colaterais que uma medida positiva para determinados contribuintes representará ao direito de outros.
Por essa razão, a segurança jurídica do contribuinte ganha uma dimensão plural baseada na aferição da adequação dos critérios legislativos materiais e procedimentais à justiça fiscal e à repartição dos riscos e custos sociais, posto que, para que a liberdade seja abrangente, deve superar sua dimensão individual e ser capaz de atender aos agentes coletivos. Nesse novo contexto, em que a relação entre fisco e contribuinte é horizontalizada resta indispensável a repaginação do princípio da supremacia do interesse público, conceito por demais vago e quase sempre utilizado pelo Estado para violar direitos fundamentais. (RIBEIRO, 2015)
Em defesa aos abusos cometidos pelo Estado-Fiscal, o contribuinte em última instância, deve valer-se das decisões proferidas pelos tribunais, que por sua vez devem aplicar os princípios e regras constitucionais em proteção não apenas ao Fisco, mas também em proteção aos direitos dos contribuintes.